Il giudice tributario tra decisione e gestione del processo

La giustizia tributaria sta vivendo una fase di profonda trasformazione. Per chi non è addetto ai lavori, però, il funzionamento concreto delle corti di giustizia tributaria resta spesso una “scatola nera”: il contribuente vede l’atto dell’Amministrazione finanziaria, l’eventuale ricorso e, alla fine, “una sentenza”. In realtà, lungo il percorso il giudice tributario adotta una pluralità di provvedimenti – sentenze, ordinanze, decreti – che rispondono a funzioni diverse: chiudere la controversia, gestire il processo, proteggere nel frattempo le posizioni delle parti.

La riforma del contenzioso, avviata con gli interventi sul decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 e oggi confluita nel nuovo “Testo unico della giustizia tributaria” approvato con D.Lgs. 14 novembre 2024, n. 175, ha razionalizzato questo sistema di provvedimenti, chiarendo compiti e tempi del giudice tributario.

Dal 1° gennaio 2026, data di applicazione del Testo unico, la disciplina tradizionale del processo tributario viene formalmente abrogata e sostituita, pur nella sostanziale continuità di molti istituti.

L’obiettivo di questo contributo è “scoprire”, con taglio divulgativo ma rigoroso, quali sono i principali provvedimenti del giudice tributario, quale ruolo svolgono nella dinamica del processo e come si inseriscono nella logica delle recenti riforme.

Sentenza: la decisione che chiude (davvero) la controversia

Il provvedimento per eccellenza del giudice tributario è la sentenza. Il Testo unico della giustizia tributaria, allegato al D.Lgs. 175/2024, ne conferma la struttura “classica”: è pronunciata in nome del popolo italiano, intestata alla Repubblica e deve contenere la composizione del collegio, le parti e i difensori, la sintesi dello svolgimento del processo, le richieste delle parti, una motivazione (pur succinta) in fatto e in diritto e il dispositivo finale.

Nel processo tributario la sentenza non serve solo a decidere il merito dell’imposta dovuta: il giudice pronuncia sentenza anche quando dichiara l’inammissibilità del ricorso o l’estinzione del processo.

Non sono invece ammesse sentenze “parziali” limitate solo ad alcune domande: la logica del rito è tendenzialmente quella della definizione complessiva della lite.

Le riforme hanno lavorato su due direttrici:

• tempi e forma: il Testo unico prevede la pubblicazione telematica della sentenza entro termini stringenti; sono possibili anche sentenze “in forma semplificata”, quando la fondatezza o l’infondatezza del ricorso è manifesta, con motivazione concentrata sul punto decisivo o su un precedente conforme;
• effettività: gli interventi sul D.Lgs. 546/1992, oggi trasfusi nel Testo unico, hanno rafforzato l’immediata esecutività delle sentenze tributarie – in particolare di quelle di condanna in favore del contribuente – con la possibilità di subordinare il pagamento di importi elevati alla prestazione di garanzia.

Sul piano delle impugnazioni, il sistema resta quello tradizionale: appello, ricorso per cassazione e revocazione sono i mezzi ordinari previsti dal Testo unico (già delineati nel D.Lgs. 546/1992 e richiamati, ad esempio, nell’articolato del D.Lgs. 175/2024).

Ordinanza: il “governo” del processo e le decisioni cautelari

Accanto alla sentenza opera l’ordinanza, provvedimento che non definisce stabilmente la controversia ma regola il suo svolgimento o interviene in chiave cautelare. Già la disciplina previgente (come illustrato dalla Circolare n. 38/E del 2015) distingueva chiaramente queste funzioni, e il Testo unico ne fa sistema:

• il giudice pronuncia ordinanza quando occorrono provvedimenti per la prosecuzione del processo, nei casi in cui non sia dovuta la sentenza (si pensi alla gestione dell’istruttoria, alle riunioni di cause, ai rinvii rispetto a questioni pregiudiziali);
• in materia cautelare, l’ordinanza è il veicolo tipico delle decisioni sulla sospensione: il Lgs. 175/2024 prevede che, ricevuta l’istanza di sospensione dell’atto o della sentenza, il collegio (o il giudice monocratico) “provvede con ordinanza motivata” nella stessa udienza di trattazione dell’istanza.

La riforma del 2015 (D.Lgs. 156/2015), analizzata nella Circolare n. 38/E del 2015, aveva già introdotto una disciplina più organica della fase cautelare: l’ordinanza che decide sulla sospensione dell’atto impugnato o sull’esecutività della sentenza deve essere motivata, in genere non è impugnabile e contiene anche la pronuncia sulle spese della fase cautelare, pronuncia che resta efficace salvo diversa decisione nella sentenza definitiva.

Nel Testo unico questa architettura viene ripresa e aggiornata. In particolare, l’allegato al D.Lgs. 175/2024 stabilisce:

• ordinanze di sospensione o interruzione del processo quando la corte, e non il solo presidente, dispone tali effetti;
• ordinanze di cessazione parziale della materia del contendere nei casi di conciliazione parziale;
• ordinanze “finali” di chiusura del giudizio di ottemperanza.

Sotto il profilo funzionale, l’ordinanza è dunque il provvedimento “di lavoro” del giudice tributario: meno solenne della sentenza, ma essenziale per avvicinarla in modo ordinato e, se necessario, protetto.

Decreto: il provvedimento “snello” del presidente

Il terzo grande tipo di provvedimento è il decreto, tipicamente monocratico e spesso presidenziale. Nel processo tributario il decreto serve a dare prontezza all’azione del giudice nelle fasi organizzative e nelle urgenze.

Nel Testo unico allegato al D.Lgs. 175/2024 il decreto interviene, tra l’altro, per:

• dichiarare, da parte del presidente, l’inammissibilità manifesta del ricorso, la sospensione, l’interruzione o l’estinzione del processo nei casi previsti;
• fissare la trattazione delle istanze di sospensione (dell’atto o della sentenza) entro termini ravvicinati, disponendo le comunicazioni alle parti;
• disporre, in caso di eccezionale urgenza, una sospensione provvisoria dell’esecuzione dell’atto o della sentenza fino alla decisione del collegio;
• provvedere su conciliazioni fuori udienza quando la data di trattazione non è ancora fissata.

L’esperienza della riforma del 2015, evidenziata dalla Circolare n. 38/E del 2015, ha mostrato come la scelta del legislatore sia stata quella di avvicinare il processo tributario alla logica del codice di procedura civile: decreti rapidi del presidente, seguiti da ordinanze collegiali, ove necessario. A presidio della garanzia delle parti, molti decreti sono espressamente reclamabili.

Un quadro generale sulla forma dei provvedimenti emerge anche da norme processuali generali, come l’art. 131 del codice di procedura civile richiamato nel contesto attraverso il Regio decreto 28 ottobre 1940, n. 1443: la legge stabilisce in quali casi si adotta la forma di sentenza, ordinanza o decreto, e in mancanza di prescrizioni specifiche il provvedimento può assumere qualsiasi forma idonea allo scopo. Principio che il processo tributario ha progressivamente recepito e adattato.

Le misure cautelari e la sospensione: proteggere il contribuente (e il gettito)

Il cuore più “sensibile” dell’attività del giudice tributario è probabilmente la fase cautelare, nella quale si gioca l’equilibrio tra tutela del contribuente e esigenze di gettito. Qui la combinazione di decreti e ordinanze è particolarmente evidente.

Il quadro vigente, ricostruibile alla luce delle riforme sul D.Lgs. 546/1992 (commentate dalla Circolare n. 38/E del 2015) e delle disposizioni ora confluite nel Testo unico (D.Lgs. 175/2024), può essere sintetizzato in tre momenti:

• istanza del contribuente o della parte: il ricorrente che rischia un danno grave e irreparabile dall’esecuzione di un atto impositivo o della sentenza può presentare un’istanza motivata di sospensione; nel caso degli aiuti di Stato l’articolo 47-bis del D.Lgs. 546/1992 – illustrato dalla Circolare n. 42/E del 2008 – richiedeva la presenza cumulativa di gravi motivi di illegittimità della decisione di recupero e di un pregiudizio imminente e irreparabile;
• intervento presidenziale: il presidente fissa con decreto la trattazione per la prima camera di consiglio utile, entro un termine breve, dandone comunicazione alle parti; in caso di eccezionale urgenza può disporre con decreto motivato una sospensione provvisoria “inaudita altera parte”, cioè senza contraddittorio immediato;
• decisione collegiale o monocratica: sentite le parti in camera di consiglio e “delibato il merito”, il collegio (o il giudice monocratico) provvede con ordinanza motivata sulla misura cautelare; la sospensione può essere totale o parziale e, in molte ipotesi, subordinata a prestazione di garanzia. Il Testo unico prevede forme specifiche di impugnazione per le ordinanze cautelari: reclamo al collegio o gravame al giudice di secondo grado, mentre l’ordinanza cautelare della corte di secondo grado non è ulteriormente impugnabile.

Particolarmente significativa è l’interazione tra sospensione e tempi del merito. L’art. 47-bis del D.Lgs. 546/1992, come chiarito dalla Circolare n. 42/E del 2008, prevedeva che, nei casi di sospensione della decisione di recupero di un aiuto di Stato, la causa dovesse essere definita nel merito entro 60 giorni dall’ordinanza di sospensione. La mancata definizione comportava la perdita di efficacia dell’ordinanza, salvo conferma entro lo stesso termine, da parte della Commissione. La logica è stata ripresa nel nuovo Testo unico: la tutela che congela l’efficacia dell’atto deve essere controbilanciata da una accelerazione della decisione di merito.

Non va poi dimenticato il tema della sospensione del processo (diversa dalla sospensione dell’atto): il D.Lgs. 546/1992, come modificato dalla Legge 49 del 2020, prevedeva la sospensione obbligatoria quando erano in corso procedure amichevoli internazionali per evitare le doppie imposizioni, con ricadute anche sulla riscossione. Norme di questo tipo sono state trasfuse nel Testo unico, che contempla la sospensione del processo per questioni pregiudiziali (ad esempio rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE) e per l’attivazione di strumenti di cooperazione internazionale.

Reclamo, conciliazione ed estinzione: i provvedimenti che “spengono” la lite

L’evoluzione del processo tributario non ruota solo intorno alla sentenza di merito: una parte fondamentale della riforma del D.Lgs. 546/1992 – ancora una volta ben descritta dalla Circolare n. 38/E del 2015 – ha riguardato gli strumenti deflattivi, che il Testo unico ha sistematizzato e aggiornato.

Tra questi merita attenzione il reclamo–mediazione. Per le liti di valore contenuto il ricorso produceva anche gli effetti di reclamo, innescando una fase amministrativa finalizzata alla mediazione. Il ricorso non era procedibile per 90 giorni, durante i quali la riscossione era sospesa e le parti potevano raggiungere un accordo con sanzioni ridotte. Questa logica di filtro deflativo è stata ripresa e coordinata, nel sistema attuale, con il più ampio disegno di riduzione del contenzioso delineato dalla legge delega in materia di riforma fiscale, richiamata dalla Legge 81 del 12 giugno 2025.

Sul piano processuale in senso stretto, il reclamo assume anche un’altra veste: mezzo di reazione contro taluni provvedimenti presidenziali. Il Testo unico prevede la reclamabilità dei decreti del presidente (ad esempio quelli che dichiarano l’estinzione o l’inammissibilità manifesta del ricorso) davanti alla corte in composizione collegiale, così come la reclamabilità di specifiche ordinanze cautelari del giudice monocratico.

Quanto alla estinzione del processo, la disciplina – già riformata dal D.Lgs. 156/2015 e riprodotta nel Testo unico – conosce varie ipotesi:

• rinuncia al ricorso da parte del contribuente, con regole sulle spese;
• mancata riassunzione del giudizio nei termini, specie dopo pronunce di cassazione con rinvio;
• definizione agevolata delle pendenze o altre ipotesi di cessazione della materia del contendere, in cui il giudice dichiara l’estinzione del giudizio.

Qui torna centrale il ruolo combinato di sentenza, ordinanza e decreto. La cessazione della materia del contendere può essere dichiarata con sentenza (soprattutto in udienza, in sede di conciliazione). Oppure con ordinanza (per cessazioni parziali) o con decreto presidenziale (reclamabile), come ricordato dalla Circolare n. 38/E del 2015.

Dalla stratificazione normativa al Testo unico: verso un processo più leggibile?

Il panorama fin qui descritto è il risultato di un’evoluzione graduale. Il D.Lgs. 546/1992, originario “statuto” del processo tributario, è stato oggetto di molteplici interventi – dalla riforma del 2015 commentata nella Circolare n. 38/E del 2015, agli adeguamenti in materia di doppie imposizioni internazionali della Legge 49 del 2020, fino alla revisione complessiva della giustizia tributaria promossa dalla legge delega richiamata nella Legge 81 del 2025.

Il D.Lgs. 14 novembre 2024, n. 175, recante il Testo unico della giustizia tributaria, abroga formalmente il D.Lgs. 546/1992 a partire dal 1° gennaio 2026 e si propone di:

• raccogliere e coordinare in un unico corpo normativo la disciplina dei provvedimenti del giudice tributario (sentenze, ordinanze, decreti, misure cautelari, provvedimenti estintivi);
• rafforzare la digitalizzazione (atti e provvedimenti in forma telematica, uso di modelli standardizzati, banche dati pubbliche delle sentenze, come auspicato anche dalla Legge 192 del 18 dicembre 2025);
• rendere più trasparente e prevedibile l’esercizio dei poteri giudiziali.

Per il professionista e per il contribuente, “scoprire” la logica dei provvedimenti del giudice tributario significa allora leggere in controluce il funzionamento dell’intero processo: quando una controversia si chiude con sentenza, quando può “spegnersi” per conciliazione o per rinuncia, quando è opportuno attivare una tutela cautelare, quali margini vi sono per reclamare un decreto o un’ordinanza.

La nuova stagione del processo tributario, inaugurata dal Testo unico e dalla progressiva digitalizzazione, offre l’occasione per trasformare questa consapevolezza in pratica quotidiana. Ovvero: conoscere i provvedimenti del giudice non è solo un tema per tecnici. Ma uno strumento concreto di governo del rischio fiscale e di gestione strategica del contenzioso.