Nicola Di Giacomo
La sospensione dell’atto impugnato rappresenta uno degli strumenti cautelari più rilevanti nel processo tributario, consentendo al contribuente di paralizzare temporaneamente gli effetti pregiudizievoli dell’atto amministrativo in attesa della decisione di merito. La disciplina di riferimento è contenuta nell’art. 47 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, oggetto di numerose modifiche e interpretazioni giurisprudenziali, nonché di costante attenzione da parte della dottrina e della prassi amministrativa.
Uno dei temi più dibattuti riguarda la possibilità che il giudice disponga la sospensione dell’atto impugnato senza instaurare un contraddittorio effettivo con l’ente impositore, ossia senza che quest’ultimo sia posto in condizione di interloquire sull’istanza cautelare.
Il presente articolo analizza la disciplina normativa, le prassi amministrative e i principali orientamenti giurisprudenziali in materia, con particolare attenzione alle ipotesi di sospensione “inaudita altera parte”.
Quadro normativo – La regola generale: il contraddittorio cautelare
L’art. 47 del D.Lgs. 546/1992 prevede che il ricorrente, qualora dall’atto impugnato possa derivargli un danno grave ed irreparabile, possa chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istanza motivata, proposta nel ricorso o con atto separato, notificata alle altre parti e depositata in segreteria. Il presidente della corte di giustizia tributaria fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima (cinque giorni nella disciplina più recente).
Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata. La disciplina, dunque, impone la notifica dell’istanza e la comunicazione della data di trattazione, garantendo il diritto di difesa e il contraddittorio tra le parti, incluso l’ente impositore.
L’eccezione: la sospensione inaudita altera parte
Il comma 3 dell’art. 47 introduce una deroga al principio del contraddittorio preventivo: “In caso di eccezionale urgenza il presidente, previa delibazione del merito, può disporre con decreto motivato la provvisoria sospensione dell’esecuzione fino alla pronuncia del collegio”. In questa ipotesi, il provvedimento cautelare può essere adottato senza la previa audizione delle parti (“inaudita altera parte”), proprio in ragione dell’urgenza e della necessità di evitare un danno irreparabile che non consentirebbe di attendere i tempi ordinari del contraddittorio.
Tale sospensione provvisoria ha natura interinale e perde efficacia con la successiva pronuncia del collegio, che dovrà comunque essere preceduta dalla trattazione in camera di consiglio e dal contraddittorio tra le parti.
Prassi amministrativa sospensione atto impugnato
Le circolari dell’Agenzia delle Entrate (ad es. circolare n. 38/E del 2015) confermano che la regola generale è la trattazione collegiale dell’istanza cautelare con pieno contraddittorio, ma riconoscono la possibilità di sospensione provvisoria inaudita altera parte in caso di eccezionale urgenza. In tali casi, il provvedimento presidenziale deve essere motivato e limitato nel tempo, in attesa della decisione collegiale.
La prassi sottolinea inoltre che la notifica dell’istanza e la comunicazione della data di trattazione sono elementi essenziali per la tutela del diritto di difesa delle parti, e che la sospensione può essere subordinata a garanzie (cauzione, fideiussione) e può essere revocata o modificata in caso di mutamento delle circostanze.
Giurisprudenza – Sospensione senza contraddittorio e diritto di difesa
La giurisprudenza di legittimità e di merito ha più volte ribadito che la sospensione inaudita altera parte è ammissibile solo in presenza di eccezionale urgenza e che, in ogni caso, il provvedimento presidenziale deve essere seguito dalla trattazione collegiale con pieno contraddittorio (Cass. 9 aprile 2010, n. 8510; Corte Cost. 25 maggio 2000, n. 165).
La Corte Costituzionale ha escluso che la disciplina dell’art. 47, nella parte in cui consente la sospensione provvisoria senza contraddittorio, sia in contrasto con l’art. 24 Cost., in quanto la misura è temporanea e destinata a essere riesaminata dal collegio con la partecipazione di tutte le parti.
Decisione di merito senza trattazione dell’istanza cautelare
La Suprema Corte ha affermato che non viola il diritto di difesa il giudice che decida il merito della causa senza pronunciarsi sull’istanza di sospensione, poiché gli effetti della sospensione cessano con la pubblicazione della sentenza di primo grado (art. 47, comma 7, D.Lgs. 546/1992). In tal caso, la mancata instaurazione del contraddittorio cautelare non determina alcun pregiudizio per le parti, essendo assorbita dalla decisione di merito (Cass. 11 novembre 2022, n. 680).
Nullità della sentenza di merito pronunciata in sede cautelare
È nulla la sentenza pronunciata a conclusione dell’udienza fissata per la trattazione dell’istanza cautelare. Ciò poiché in tale fase non si è ancora costituito un perfetto contraddittorio tra le parti, necessario invece per la trattazione del merito (Comm. Trib. Reg. Puglia, 23 ottobre 2008, n. 113).
Considerazioni conclusive
La disciplina della sospensione dell’atto impugnato nel processo tributario si fonda quindi sul principio del contraddittorio. Che trova applicazione sia nella fase cautelare sia in quella di merito. L’eccezione rappresentata dalla sospensione inaudita altera parte è giustificata solo da esigenze di eccezionale urgenza. E deve essere seguita da una rapida trattazione collegiale con pieno contraddittorio.
La giurisprudenza e la prassi amministrativa confermano finalmente la centralità del diritto di difesa. E la necessità di bilanciare l’interesse del ricorrente con quello dell’ente impositore. L’adozione di provvedimenti cautelari senza contraddittorio è dunque possibile.
Ma solo nei limiti e con le garanzie previste dalla legge, a tutela dell’effettività della giurisdizione e della parità delle parti nel processo tributario.
