La Qualità nella Revisione Legale: la guida Operativa ai Principi ISQM per il Professionista Italiano

Un Nuovo Paradigma per la Qualità nella Revisione Legale

Il mondo della revisione legale sta attraversando una trasformazione decisiva, un cambiamento che va oltre la semplice adozione di nuove regole per ridefinire la filosofia stessa della gestione della qualità. Al centro di questa rivoluzione si colloca un nuovo corpus di principi professionali — l’ISQM Italia 1, l’ISQM Italia 2 e la versione aggiornata dell’ISA Italia 220 — che segnano il passaggio da una cultura del controllo reattivo a una della gestione proattiva della qualità. Questa evoluzione non è un mero esercizio di stile normativo, ma una risposta diretta e necessaria a un contesto economico globale sempre più complesso, caratterizzato da una crescente domanda di trasparenza, affidabilità e fiducia nell’informativa finanziaria.

Il cambiamento più significativo e strutturale è la sostituzione del precedente principio sul controllo della qualità, l’ISQC Italia 1, con un nuovo principio ISQM Italia 1. L’ISQC 1, con il suo approccio prescrittivo e basato su una serie di elementi da implementare, è stato spesso interpretato come una checklist da spuntare, favorendo una mentalità orientata alla conformità formale piuttosto che al conseguimento di una qualità sostanziale.

Il nuovo framework ISQM, al contrario, introduce un approccio flessibile, scalabile e, soprattutto, basato sul rischio (risk-based approach). L’obiettivo non è più imporre un modello unico per tutti, ma responsabilizzare ogni soggetto abilitato — dal revisore individuale alla grande società di revisione — a progettare, implementare e rendere operativo un Sistema di Gestione della Qualità che sia intimamente connesso alla propria natura, alle proprie circostanze e alla tipologia di incarichi svolti. Lo scopo ultimo è garantire che i giudizi professionali espressi e le relazioni emesse siano, in modo sistematico e continuativo, appropriati alle circostanze.

Questo nuovo impianto normativo, promosso a livello internazionale dall’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), è stato pienamente recepito nell’ordinamento italiano attraverso un processo guidato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF) che lo include nei principi di revisione in conformità dei quali la revisione deve essere svolta, ai sensi dell’art. 11 del D.Lgs. 39/2010.

Genesi e Architettura del Nuovo Sistema di Gestione della Qualità

1.1. Le Motivazioni del Cambiamento: Dall’ISQC 1 al Framework ISQM

La transizione dal principio ISQC 1 al nuovo framework ISQM rappresenta un’evoluzione concettuale fondamentale, nata dalla consapevolezza dei limiti intrinseci del modello precedente. L’ISQC 1, pur avendo servito per anni come punto di riferimento per il controllo della qualità, si basava su un approccio che la prassi aveva dimostrato essere reattivo e spesso rigido. La sua struttura, incentrata su una serie di “elementi” da implementare (come le responsabilità della direzione, i principi etici, l’accettazione dei clienti, le risorse umane, ecc.), tendeva a generare sistemi di controllo della qualità concepiti come un insieme di politiche e procedure a sé stanti, piuttosto che come un sistema organico e integrato. Questo approccio a scompartimenti rendeva difficile per le società di revisione adattare efficacemente il sistema alle proprie specificità, portando in molti casi all’adozione di manuali standardizzati che rischiavano di essere percepiti più come un onere burocratico che come un reale strumento di gestione.

L’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), attraverso il suo progetto “Quality Management”, ha riconosciuto la necessità di un cambiamento radicale. L’obiettivo era passare da un modello che diceva alle società di revisione cosa fare (prescrivendo specifiche procedure) a un modello che le guida a pensare a come ottenere la qualità. Qui risiede la differenza cruciale: l’introduzione di un approccio proattivo e basato sul rischio.

Il principio ISQM inverte la logica precedente. Non si parte più da una lista di procedure da implementare, ma da un processo di analisi strategica che si articola in tre fasi sequenziali e iterative:

• Stabilire gli obiettivi di qualità: Il soggetto abilitato deve definire chiaramente quali sono i traguardi di qualità che intende raggiungere. L’ISQM 1 fornisce una base di obiettivi obbligatori, ma richiede al contempo una riflessione interna per identificare eventuali obiettivi aggiuntivi specifici per la propria realtà.
• Identificare e valutare i rischi per la qualità: Una volta definiti gli obiettivi, il passo successivo è un’analisi critica di “cosa potrebbe andare storto”. Il soggetto abilitato deve identificare e valutare gli eventi o le circostanze (i “rischi per la qualità”) che potrebbero ragionevolmente ostacolare il raggiungimento di tali obiettivi.
• Progettare e implementare le risposte: Solo a questo punto, in risposta ai rischi specifici identificati e valutati, il soggetto abilitato progetta e mette in atto politiche e procedure mirate. Queste “risposte” non sono più generiche, ma sono calibrate per mitigare i rischi reali della propria organizzazione.

Questo nuovo approccio rende il sistema di gestione della qualità un organismo vivente, dinamico e in continua evoluzione. Non è più un sistema statico e lineare, ma un processo iterativo che deve essere costantemente monitorato e adattato in risposta ai cambiamenti interni (es. nuove risorse, nuovi servizi offerti) ed esterni (es. nuove normative, evoluzione del mercato). In questo modo, il sistema diventa uno strumento strategico per la gestione proattiva della qualità, piuttosto che un mero esercizio di conformità a posteriori.

1.2. Il Contesto Normativo Italiano: Recepimento e Tempistiche Chiave

L’adozione dei principi ISQM in Italia non è stata un’iniziativa isolata, ma il risultato di un processo normativo strutturato volto ad allineare la prassi nazionale agli standard internazionali.

L’atto formale che ha sancito questo passaggio è la Determina della Ragioneria Generale dello Stato n. 184 dell’8 agosto 2023, emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF). Questo provvedimento ha segnato un punto di svolta, mandando in pensione il precedente ISQC Italia 1 e introducendo ufficialmente nell’ordinamento italiano il nuovo pacchetto di principi sulla gestione della qualità.

Nello specifico, la determina ha adottato:

• ISQM Italia 1 – Gestione della qualità per i soggetti abilitati: il principio che definisce come configurare, mettere in atto e rendere operativo il sistema di gestione della qualità a livello di studio/società.
• ISQM Italia 2 – Riesame della qualità degli incarichi: il principio che disciplina in modo specifico la figura e le responsabilità del riesaminatore della qualità.
• ISA Italia 220 (aggiornato) – Gestione della qualità dell’incarico di revisione contabile del bilancio: il principio che cala i requisiti di gestione della qualità a livello del singolo incarico di revisione.

Il processo di recepimento è stato il frutto di un lavoro sinergico tra le principali istituzioni del settore. Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC), insieme ad Assirevi, all’Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL) e alla CONSOB, ha curato la traduzione e l’integrazione dei principi internazionali emanati dallo lIAASB, assicurando che fossero coerenti con il quadro normativo italiano, in particolare con le disposizioni del D.Lgs. 39/2010.

Per garantire una transizione ordinata, la determina del MEF ha stabilito un calendario preciso per l’entrata in vigore dei nuovi principi. Le date sono state differenziate per permettere ai professionisti di adeguare i propri sistemi a livello di studio prima di applicare le nuove regole ai singoli incarichi. Era inoltre prevista un’opzione per l’adozione anticipata su base volontaria, che richiedeva però un adempimento formale specifico: una comunicazione da inviare al MEF tramite posta elettronica certificata (PEC) all’indirizzo gestione.qualita@pec.mef.gov.it entro e non oltre il 31 dicembre 2023.

Cronoprogramma di Implementazione dei Principi ISQM in Italia

La tabella seguente riassume le informazioni cruciali per i revisori legali italiani.

ISQM Italia 1 – Il Cuore del Sistema: Progettare un Sistema di gestione della qualità

L’ISQM Italia 1 è il pilastro del nuovo framework. Esso delinea le responsabilità del soggetto abilitato nel configurare, mettere in atto e rendere operativo un sistema di gestione della qualità che fornisca una ragionevole sicurezza del raggiungimento costante degli obiettivi di qualità. Il principio sposta l’enfasi dalla conformità a una lista di controlli alla progettazione di un sistema integrato e su misura, che permei la cultura e le operazioni dello studio.

2.1. L’Approccio Basato sul Rischio: Un Processo Iterativo in Tre Fasi

Al centro dell’ISQM Italia 1 vi è un processo di valutazione del rischio che guida l’intero sistema. Questo processo non è un’attività da svolgere una tantum, ma un ciclo continuo e iterativo che permette al Sistema di gestione della qualità di adattarsi e migliorare nel tempo. L’approccio basato sulla valutazione del rischio può essere suddiviso nello svolgimento di tre fasi:

Fase 1: Stabilire gli Obiettivi di Qualità

Il punto di partenza non è una procedura, ma un obiettivo. L’ISQM Italia 1 fornisce un elenco dettagliato di obiettivi di qualità che ogni soggetto abilitato deve stabilire. Questi obiettivi sono raggruppati all’interno delle otto componenti del sistema e coprono tutti gli aspetti cruciali della gestione della qualità, dalla governance alle risorse, fino allo svolgimento dell’incarico. Tuttavia, il principio richiede un’attiva riflessione da parte del soggetto abilitato. Non basta adottare passivamente gli obiettivi elencati; è necessario valutare se, alla luce della propria natura e delle circostanze, sia necessario stabilire obiettivi di qualità aggiuntivi o modificare quelli esistenti per renderli più pertinenti.

Fase 2: Identificare e Valutare i Rischi per la Qualità

Questa è la fase più critica e intellettualmente impegnativa. Una volta definiti gli obiettivi, il soggetto abilitato deve porsi una domanda fondamentale: “Quali sono gli eventi, le condizioni o le azioni (o le loro mancanze) che potrebbero ragionevolmente impedirmi di raggiungere questi obiettivi?”. Le risposte a questa domanda sono i rischi per la qualità (quality risks). A differenza degli obiettivi, i rischi non sono predefiniti dal principio. Ogni soggetto abilitato deve identificarli autonomamente, basandosi su una profonda comprensione del proprio contesto operativo. Le fonti per questa identificazione possono essere molteplici: i risultati di precedenti monitoraggi, i reclami ricevuti, gli esiti delle ispezioni esterne, i cambiamenti nella struttura dello studio o nella tipologia di servizi offerti. L’identificazione deve essere seguita da una valutazione della probabilità e dell’impatto di ciascun rischio.

Fase 3: Progettare e Implementare le Risposte

Le risposte sono le politiche e le procedure che il soggetto abilitato mette in atto per fronteggiare i rischi per la qualità identificati e valutati. Questo approccio garantisce che le risorse e gli sforzi siano concentrati dove servono di più. Invece di implementare un manuale generico, lo studio progetta controlli specifici per i propri rischi specifici. Ad esempio, se uno studio identifica un rischio legato alla mancanza di competenze specialistiche in un settore emergente (es. revisione del reporting di sostenibilità), la risposta potrebbe essere un piano di formazione mirato, la stipula di una partnership con un esperto esterno o la decisione di non accettare incarichi in quel settore fino al raggiungimento di una competenza adeguata. L’ISQM Italia 1 lascia ampia libertà nella progettazione delle risposte, ma ne specifica alcune come obbligatorie, ad esempio l’obbligo di effettuare un riesame della qualità dell’incarico in determinate circostanze.

2.2. Le Otto Componenti Fondamentali del Sistema di gestione della qualità

Il sistema di gestione della qualità descritto dall’ISQM Italia 1 è strutturato in otto componenti che non operano in modo isolato, ma sono interconnesse e si influenzano a vicenda, funzionando in modo integrato e iterativo.

• Processo di Valutazione del Rischio del Soggetto Abilitato: Come già descritto, questo è il motore dell’intero sistema. È la componente che assicura che il sistema di gestione della qualità sia proattivo, dinamico e focalizzato sui rischi reali per la qualità.
• Governance e Leadership: Questa componente sancisce un principio fondamentale: la qualità parte dall’alto. Richiede che la leadership ultima dello studio si assuma la responsabilità finale per il Sistema di gestione della qualità e ne risponda. Questo implica la creazione di una cultura che promuova e premi la qualità (“tone at the top”), l’integrazione degli obiettivi di qualità nelle decisioni strategiche e l’assegnazione chiara di ruoli e responsabilità.
• Principi Etici Applicabili: Il rispetto dei principi etici, in particolare l’indipendenza, è un prerequisito non negoziabile. Questa componente richiede di stabilire obiettivi e risposte per identificare, valutare e fronteggiare le minacce all’indipendenza, comprese quelle derivanti da network o fornitori di servizi, garantendo che le pressioni commerciali non compromettano il comportamento etico.
• Accettazione e Mantenimento dei Rapporti con i Clienti e degli Incarichi: La qualità inizia prima dell’accettazione dell’incarico. Richiede procedure per valutare i clienti, l’integrità della loro direzione, la competenza dello studio e la capacità di rispettare i principi etici. È cruciale che le priorità finanziarie dello studio non portino ad accettare incarichi che compromettano la qualità.
• Svolgimento dell’Incarico: Questa componente si concentra sulla qualità durante l’esecuzione del lavoro. Gli obiettivi includono la conformità ai principi professionali, la promozione dello scetticismo professionale, un’adeguata direzione, supervisione e riesame, la gestione delle consultazioni e la corretta documentazione.
• Risorse: Il principio adotta una visione olistica delle risorse: umane (personale competente), tecnologiche (software, IT) e intellettuali (metodologie). Tratta anche l’uso di risorse esterne, stabilendo che lo studio rimane responsabile della qualità e deve valutare l’adeguatezza dei fornitori.
• Informazione e Comunicazione: Un sistema di qualità efficace si basa su un flusso di comunicazione bidirezionale. È necessario scambiare informazioni pertinenti all’interno dello studio, con i clienti e con parti esterne per creare una cultura della qualità condivisa.
• Processo di Monitoraggio e Correzione: Questa componente rende il sistema dinamico. Il soggetto abilitato deve monitorare l’efficacia del sistema, identificare le carenze e condurre un’analisi delle cause alla radice per capire perché si sono verificate. Il processo culmina in una valutazione annuale da parte della leadership sull’efficacia complessiva del sistema.

2.3. Il Principio di Scalabilità in Pratica: Adattare il Sistema alla Realtà dello Studio

Una delle innovazioni più apprezzate e al contempo una delle maggiori sfide implementative del ISQM è il principio di scalabilità. Questo principio riconosce che non esiste una soluzione unica per la gestione della qualità e che la complessità e la formalizzazione del Sistema devono essere proporzionate alla natura e alle circostanze del soggetto abilitato. Un revisore unico che segue piccole imprese non avrà bisogno dello stesso livello di documentazione di una società di revisione di medie dimensioni con clienti complessi. L’applicazione della scalabilità non significa ignorare i requisiti, ma adempierli in modo intelligente e proporzionato. La chiave è l’esercizio del giudizio professionale: un soggetto meno complesso identificherà meno rischi e potrà quindi progettare risposte più semplici.

Per tradurre questo concetto in indicazioni operative, la tabella seguente fornisce esempi pratici di come diverse componenti del Sistema di gestione della qualità possono essere scalate.

ISQM Italia 2 – Il Riesame della Qualità dell’Incarico: Ruolo e Responsabilità del “Riesaminatore”

Mentre l’ISQM Italia 1 definisce l’architettura complessiva del sistema, l’ISQM Italia 2 si concentra su una delle “risposte” più importanti: il Riesame della Qualità dell’Incarico (EQR – Engagement Quality Review). Questo principio non si applica a tutti gli incarichi, ma a quelli per i quali l’ISQM Italia 1 ne richiede lo svolgimento, tipicamente le revisioni di bilanci di enti di interesse pubblico (EIP) e altri incarichi ad alto rischio.

3.1. Il “Riesaminatore della Qualità dell’Incarico”: Definizione e Rilevanza Strategica

Il “Riesaminatore della Qualità dell’Incarico” (o EQR) è una figura di alto livello a cui viene affidato il compito di effettuare una valutazione obiettiva dei giudizi significativi formulati dal team di revisione e delle conclusioni raggiunte. Il suo ruolo non è condurre una seconda revisione, ma agire come un punto di controllo critico, una “rete di sicurezza” sulle aree a più alto rischio. L’introduzione di un principio dedicato eleva questa funzione a un processo formalizzato, sottolineando la sua importanza cruciale.

3.2. Criteri di Idoneità e Nomina: Garantire Competenza e Obiettività

L’efficacia del riesame dipende da chi lo conduce. L’ISQM Italia 2 stabilisce criteri rigorosi per garantire competenza tecnica e indipendenza mentale. I requisiti fondamentali sono:

• Competenza e Capacità: Il riesaminatore deve possedere le competenze tecniche, l’esperienza appropriata e, soprattutto, disporre di tempo sufficiente per svolgere il riesame in modo approfondito.
• Autorità: Deve avere l’autorità appropriata per confrontarsi con il team di revisione senza timore di pressioni gerarchiche.
• Obiettività e Indipendenza: Il riesaminatore non deve essere un membro del team di revisione. Per rafforzare questa salvaguardia contro il rischio di auto-riesame, l’ISQM Italia 2 introduce una regola ferrea: il periodo di “cooling-off“. Lo studio deve stabilire un periodo di “raffreddamento” di due anni prima che un responsabile dell’incarico possa diventare riesaminatore per lo stesso incarico.

3.3. L’Esecuzione del Riesame: Una Valutazione Critica dei Giudizi Significativi

Lo svolgimento del riesame è un processo strutturato che deve essere completato prima della data della relazione di revisione. Il riesaminatore deve focalizzarsi sui seguenti aspetti chiave:

• Discussione delle materie significative: Discutere con il responsabile dell’incarico le questioni più complesse e i giudizi critici.
• Riesame della documentazione: Esaminare una selezione di carte di lavoro relative ai giudizi significativi, al bilancio e alla proposta di relazione.
• Valutazione delle conclusioni: Valutare se le conclusioni del team siano appropriate e supportate da elementi probativi sufficienti.
• Valutazione della relazione di revisione: Valutare se la relazione proposta sia appropriata alle circostanze.

Il completamento del riesame deve essere formalmente documentato.

ISA Italia 220 (Aggiornato) – La Gestione della Qualità a Livello di Incarico

4.1. Il Tassello di Raccordo: L’Integrazione di ISA 220 nel Framework ISQM

Se l’ISQM 1 e 2 operano a livello di studio, l’ISA Italia 220 (aggiornato) cala i principi di gestione della qualità a livello del singolo incarico di revisione. Esso presuppone che il soggetto incaricato operi all’interno di un sistema conforme all’ISQM Italia 1. L’ISA Italia 220 definisce le responsabilità specifiche del responsabile dell’incarico, che diventa l’attore principale nel tradurre le politiche dello studio in azioni concrete. Si crea così una chiara cascata di responsabilità: la leadership dello studio è responsabile del sistema (ISQM 1), mentre il responsabile dell’incarico è responsabile della qualità del singolo incarico (ISA 220).

4.2. Le Responsabilità Operative del Responsabile dell’Incarico

L’obiettivo del revisore è gestire la qualità a livello di incarico per acquisire una ragionevole sicurezza che la qualità sia stata conseguita. Ciò significa che il revisore abbia adempiuto alle proprie responsabilità e che la relazione emessa sia appropriata. Per raggiungere questo obiettivo, il principio assegna al responsabile dell’incarico la responsabilità complessiva per la gestione e il conseguimento della qualità dell’incarico. Questa responsabilità si declina in doveri specifici:

• Leadership e “Tone at the Top” a livello di incarico: Creare un ambiente di lavoro che enfatizzi la cultura della qualità e lo scetticismo professionale.
• Conformità ai principi etici: Assicurarsi che il team rispetti i principi etici, inclusa l’indipendenza.
• Gestione delle risorse: Accertarsi che il team abbia le competenze e il tempo adeguati per svolgere l’incarico.
• Direzione, supervisione e riesame: Dirigere e riesaminare adeguatamente il lavoro del team.
• Consultazione: Assicurarsi che il team si consulti su questioni complesse.
• Responsabilità ultima: Il responsabile dell’incarico non può mai delegare la propria responsabilità complessiva per la qualità del lavoro.

Questa struttura crea un legame indissolubile tra il sistema a livello di studio e l’operatività quotidiana, rendendo la qualità un risultato concreto di cui il responsabile dell’incarico si fa garante.

Verso una Cultura della Qualità Sostenibile e Proattiva

L’introduzione del nuovo pacchetto di principi — ISQM Italia 1, ISQM Italia 2 e ISA Italia 220 (aggiornato) — non è un semplice aggiornamento, ma una rivoluzione culturale che spinge la professione verso un nuovo paradigma. L’abbandono di un modello reattivo in favore di un approccio proattivo, scalabile e fondato sul rischio segna una tappa fondamentale.

Per i professionisti italiani, questo cambiamento è una straordinaria opportunità strategica. Abbracciare la filosofia ISQM significa costruire un reale strumento di governo dello studio. Un SOQM (Sistema di Gestione della Qualità) robusto non solo riduce i rischi legali e reputazionali, ma migliora anche l’efficienza, allocando le risorse dove i rischi sono maggiori.

Inoltre, un sistema ISQM fornisce una piattaforma flessibile per affrontare le sfide future, come la crescente richiesta di assurance su informative non finanziarie (es. report di sostenibilità e dati ESG), applicando lo stesso rigore della revisione di bilancio.

Per tradurre questi principi in pratica, il mercato offre soluzioni tecnologiche dedicate. Un esempio è il software Revisione legale di GBsoftware, che con i moduli “Gestione della qualità” e “Responsabile Riesame” guida l’utente nell’adeguamento ai nuovi principi. Questi moduli aiutano a garantire una corretta scalabilità, una gestione chiara dei ruoli e la generazione di report appropriati. Il modulo di gestione qualità guida il revisore nella mappatura dei rischi e nella formulazione di risposte adeguate, mentre la funzione per il Responsabile del riesame offre uno strumento integrato per svolgere il proprio lavoro in modo organizzato ed efficiente.