Per verificare se una società può essere considerata di comodo occorre, innanzitutto, individuare i soggetti interessati e le eventuali cause di esclusione o disapplicazione della norma. Successivamente si deve affrontare il c.d. test di operatività sulle società di comodo e, se questo dà esito positivo, calcolare il reddito minimo da dichiarare. Quando i ricavi presunti superano quelli effettivi, la società è considerata di comodo. Da ciò derivano una serie di effetti che consistono:

  1. nell’obbligo di dichiarare un reddito minimo presunto sia ai fini Irpef/Ires che per l’Irap, ciascuno da determinare in base a regole peculiari;
  2. nella ridotta compensabilità delle perdite fiscali dei precedenti periodi di imposta;
  3. in limiti all’utilizzo di eventuali crediti iva;

Per calcolare il reddito minimo da dichiarare ai fini delle imposte dirette, si considerano gli stessi beni già usati per il test di operatività.

Questa volta, però, si devono considerare i valori dell’esercizio e non le medie triennali di questi e i relativi importi vanno moltiplicati per le percentuali di redditività indicate nell’articolo 30. In particolare occorre applicare:

  • l’ 1,5 per cento per titoli e crediti;
  • il 4,75 per cento per gli immobili e i beni indicati nell’articolo 8-bis, primo comma, lettera a) D.P.R. 633/72;
  • il 4 per cento per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10;
  • il 3 per cento per le immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti;
  • lo 0,9 per cento per gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;
  • il 12 per cento per le altre immobilizzazioni.

La somma dei risultati così ottenuti costituisce il reddito minimo presunto da indicare nell’ultima colonna del rigo RF81 di Modello Unico SC. Il reddito da dichiarare potrebbe però essere inferiore a tale importo nel caso in cui la società possa beneficiare di particolari agevolazioni che vengono ritenute in contrasto con la disciplina in esame.

Le istruzioni per la compilazione del Quadro RF elencano, a titolo di esempio:

  • i proventi esenti, soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;
  •  il reddito esente ai fini IRES, anche per effetto di plusvalenze realizzate ai sensi dell’art. 87 del T.U.I.R. (c.d. participation exemption);
  •  i dividendi che fruiscono ai sensi dell’art. 89 del T.U.I.R., dell’imposizione limitata al 5%;
  •  l’importo escluso per effetto delle agevolazioni previste:
    •  dall’art. 5, comma 3-ter, del decreto legge n. 78 del 2009 (c.d. bonus capitalizzazione);
    •  dall’art. 42 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 (c.d. Reti d’impresa).

Ove la società abbia diritto a tali agevolazioni, l’importo delle stesse deve essere sottratto al reddito minimo in precedenza determinato ottenendo così il quantum da dichiarare. La determinazione della base imponibile IRAP segue regole completamente differenti rispetto a quelle valevoli per le imposte IRPEF e IRES. Di conseguenza, il Legislatore ha previsto che il reddito minimo da dichiarare ai fini IRAP venga determinato nel seguente modo:

reddito minimo ai fini IRPEF IRES

  •  retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
  •  compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
  •  compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;
  •  interessi passivi.

La condizione di non operatività ha inoltre significativi riflessi sul versante IVA che si traducono, in sostanza, in limiti alla possibilità di utilizzare l’eventuale credito maturato dalla società quale risultante dalla dichiarazione annuale. Le società di comodo che dispongono di tali crediti IVA non possono, infatti:

  • chiederne il rimborso;
  •  compensarli con altri tributi ai sensi dell’articolo 17 del D.L.gs. 241/97;
  •  cederli ad altri soggetti ai sensi dell’articolo 5, comma 4-ter del D.L. 14/03/1988, n. 70, convertito dalla legge 13/063/1988/, n. 154.

Ma anche la c.

d. compensazione del credito IVA annuale può subire limitazioni. Infatti, come previsto dall’articolo 30, comma 4, se la società o l’ente non operativo, per tre periodi di imposta consecutivi, non effettua operazioni rilevanti ai fini IVA per un importo non inferiore a quello dei ricavi presunti, l’eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo dell’IVA a debito relativa ai periodi di imposta successivi.

Infine da notare che il meccanismo disegnato dall’articolo 30 potrebbe risultare meno efficace nel caso in cui la società disponesse di perdite fiscali di importo sufficiente ad abbattere o ridurre il reddito minimo che deve esseredichiarato per effetto della non operatività. Conseguentemente, con il terzo comma, lettera c) della norma su citata, si è voluto porre un limite alla possibilità di sfruttamento delle perdite pregresse. È infatti previsto che: “ … le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo di cui al presente comma”.

Con tale disposizione, la possibilità di utilizzare le perdite pregresse viene comunque riconosciuta nel caso in cui il reddito della società risulti superiore a quello minimo dovuto dalle società di comodo che costituisce, dunque, lo “zoccolo duro” sotto il quale non è concesso scendere. L’utilizzo delle perdite fiscali incontra pertanto due limiti distinti: uno in base all’articolo 84 T.U.I.R. e l’altro per effetto dell’eventuale non operatività del soggetto.

 

Le modifiche del DL 98 2011

Da notare che, a seguito delle modifiche apportate all’articolo 84 dal D.L. 98/2011, le perdite fiscali non subiscono più l’originaria decadenza decorso il noto termine quinquennale. Infatti, a partire dal periodo di imposta 2011, ne è prevista la compensabilità nel limiti dell’80 per cento del reddito imponibile di ciascun periodo di imposta. L’eccedenza non compensata può comunque essere riportata a nuovo nei periodi di imposta successivi.

A tale regola fanno eccezione le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta decorrenti dalla data di costituzione della società che sono interamente compensabili.

Come regola generale, pertanto, il reddito da tassare non può essere inferiore al 20 per cento dello stesse, a meno che non si disponga di perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta. Tuttavia, se la società risulta non operativa, la compensazione delle perdite pregresse non può comunque ridurre il reddito imponibile al disotto del livello minimo previsto dall’articolo 30. L’introduzione della nuova ipotesi di non operatività per le società che chiudono in perdite per tre periodi di imposta consecutivi mal si concilia con la disposizione appena esposta che ha l’evidente scopo di agevolare lo start-up delle imprese. Infatti, avrebbe poco senso riconoscere la piena deducibilità delle perdite conseguite nei primi tre periodi di imposta quando poi la stessa società, nel successivo quarto periodo, sarebbe considerata di comodo e quindi obbligata a dichiarare un reddito minimo senza possibilità di compensarlo con dette perdite.

 

L’obiettivo è rendere distinti i redditi prodotti dalle società operative

Le disposizioni appena illustrate hanno l’evidente scopo di tenere distinti i redditi prodotti dalle società operative, che devono scontare la maggiore IRES, da quelli degli altri soggetti cui andrebbero sommati per effetto delle opzioni per la trasparenza o il consolidato fiscale. L’articolo 2, comma 36-novies, del D.L. 138/2011, si occupa della decorrenza delle nuove norme in tema di applicazione della maggiorazione IRES e del coordinamento di tale novità con i regimi della trasparenza e del consolidato fiscale stabilendo che esse hanno effetto dal periodo di imposta 2012. La stessa norma, però, prevede che di queste novità si debba tenere conto anche nella determinazione degli acconti dovuti per il medesimo periodo di imposta. In particolare, è stabilito che si debba fare riferimento, quale imposta del periodo precedente: a quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui al comma 36. Ciò determina, in concreto, un’anticipata entrata in funzione delle norme in commento rispetto al periodo di prima applicazione. Alle società che chiudono in perdita sistemica vengono poi equiparate quelle che, nell’arco di un triennio, si trovino in perdita fiscale per due periodi e nel terzo dichiarino un reddito inferiore a quello minimo presunto in base all’art. 30, co. 3, della Legge 724/94, a prescindere dal superamento o meno del “test di operatività”. In questo caso, però, l’eventuale adeguamento alle richieste degli studi permette al soggetto di sfuggire alla non operatività. Va precisato come, anche in questo caso, nonostante il primo periodo di imposta in cui si applicano le novità appena descritte sia il 2012, il fatto di doverne tenere conto già per gli acconti 2012 comporta un’anticipata applicazione delle stesse.

 

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