L’art. 23, comma 9, del decreto legge n 98 2011 (Manovra correttiva 2011), convertito con modificazioni dalla legge n. 111/2011, ha introdotto alcune modifiche al regime fiscale delle perdite d’impresa dei soggetti IRES di cui alle lettere a) e b) dell’art. 73 del TUIR.
Poiché il legislatore è intervenuto soltanto sull’art. 84 e non anche sull’art. 8 del TUIR, le modifiche in commento non riguardano i soggetti IRPEF.
In particolare, le novità introdotte nell’art. 84 del TUIR mediante la sostituzione dei primi due commi (invariato il terzo) sono intervenute nel seguente modo:
- la regola generale sul riporto delle perdite (comma 1 dell’art. 84 citato) è stata modificata nel senso che è stato eliminato il limite dei cinque esercizi per l’utilizzo della perdita, la quale d’ora in poi potrà essere utilizzata in misura non superiore all’80% del reddito di impresa realizzato in ciascun esercizio successivo senza più alcun limite temporale,
- è stato riformulato per esigenze di coordinamento il tenore letterale del comma che si occupa del riporto delle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione ed a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva (comma 2 dell’art. 84 citato), confermando di fatto la previgente disciplina.
Perdite Irpef: resta tutto invariato
Nulla è cambiato, invece, per i soggetti IRPEF (ditte individuali e società di persone in regime di contabilità ordinaria) e per gli altri soggetti IRES (ad esempio enti con commerciali di cui alla lett. c) dell’art.
Perdite d’impresa in contabilità semplificata
Parimenti, nulla è cambiato per i soggetti IRPEF in regime di contabilità semplificata o esercenti arti e professioni, per i quali continua ad applicarsi il regime di deducibilità integrale della perdita “orizzontalmente”, cioè in abbattimento di redditi di altra natura che sono stati conseguiti nel medesimo periodo d’imposta, ma la stessa non è riportabile in avanti, per cui se inutilizzata per incapienza di altri redditi si perde.
Il primo comma dell’art. 84 del TUIR è stato modificato nel seguente modo:
vecchio testo comma 1
La perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi.
nuovo testo comma 1
La perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare.
Il meccanismo di funzionamento della nuova norma è sintetizzabile come segue:
- la perdita d’esercizio è riportabile agli esercizi successivi senza più alcun vincolo temporale;
- nell’esercizio in cui viene utilizzata, l’utilizzo è limitato alla misura pari all’80% del reddito imponibile da abbattere.
Da ciò consegue una considerazione di carattere generale e cioè che ai fini dell’applicazione della norma e, quindi, ai fini dell’utilizzo di tale tipologia di perdite pregresse, va sempre rispettato il limite (minimo) del 20% del reddito d’impresa dichiarato ogni qual volta tale reddito sia pari o superiore alla perdita fiscale riportata in avanti. In tal modo, quindi, risulta rispettata la disposizione che limita l’utilizzo delle perdite all’80% del reddito d’impresa.
Traendo spunto dall’esempio riportato dalla citata circolare, pare evidente che l’utilizzo delle perdite pregresse talvolta potrà anche essere totale: ciò potrà avvenire nelle ipotesi in cui l’ammontare delle perdite utilizzabili sia inferiore all’80% del reddito da compensare (cioè al limite minimo del 20% del reddito d’impresa).
Il secondo comma dell’art. 84 del TUIR è stato modificato nel seguente modo:
vecchio testo comma 2
Le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi senza alcun limite di tempo a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.
nuovo testo comma 2
Le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.
Si tratta, come pare evidente, di una semplice riformulazione della norma precedente imputabile ad esigenze di coordinamento normativo, anche se l’introduzione della frase “con le modalità previste al comma 1” aveva fatto inizialmente ipotizzare anche per tali perdite l’utilizzo nei limiti dell’80% del reddito d’impresa conseguito nel periodo d’imposta.
Al riguardo, però, la circolare n. 53/E/2011, par 1.3, ha definitivamente chiarito che il riferimento in questione non limita affatto l’utilizzo delle perdite dei primi tre periodi d’imposta le quali, dunque, “sono utilizzabili per l’intero importo” come nella precedente versione del secondo comma.
Entrata in vigore della normativa
L’art. 23, comma 6, del decreto legge n. 98/2011 ha stabilito che le norme introdotte con lo stesso art. 23, comprese, quindi, quelle relative al riporto e utilizzo delle perdite pregresse, si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto.
Pertanto, tenuto conto della data di pubblicazione del decreto sulla Gazzetta Ufficiale, le nuove norme si applicano dal periodo d’imposta in corso alla data del 6 luglio 2011; il che significa, per la quasi totalità dei soggetti IRES, che la nuova disciplina si applica già dal 2011 e, quindi, se ne deve tener conto, già nel bilancio 2011 e in UNICO 2012.
In realtà, il riferimento all’esercizio 2011 non è, da solo, sufficiente a garantire una corretta applicazione della nuova disciplina in quanto occorreva individuare il corretto trattamento delle perdite antecedenti il 2011; al riguardo erano possibili due diverse interpretazioni con riferimento alla decorrenza:
- l’utilizzo limitato all’80% e senza vincoli temporali vale per le perdite realizzate a partire dal 2011 in avanti,
- l’utilizzo limitato all’80% e senza vincoli temporali si applica nel 2011 anche per le perdite degli esercizi precedenti il 2011.
A favore della prima interpretazione soccorreva la Relazione di accompagnamento al decreto legge n. 98/2011 secondo cui “In assenza di un regime transitorio, il riporto delle perdite maturate prima dell’entrata in vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell’articolo 84 ante modifica.” La conferma di tale interpretazione avrebbe comportato, quindi, un doppio regime di utilizzo delle perdite (diverse da quelle dei primi tre esercizi):
- da una parte, le perdite realizzate fino al 2010 dovevano continuare ad essere utilizzate, per l’intero loro ammontare, nel rispetto del quinquennio dalla loro realizzazione,
- dall’altra, il riporto illimitato ma con la limitazione all’80% valeva per le perdite realizzate a partire dal 2011.
A tale prima interpretazione, però, ha fatto seguito la citata circolare n 53/E/2011 che, al paragrafo 1.7, precisa che la nuova norma “basata sul riporto temporalmente illimitato e sull’utilizzo in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito di periodo – è applicabile anche alle perdite maturate nei periodi d’imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle disposizioni in commento.” Secondo l’Agenzia, tale “soluzione risponde a ragioni di ordine logico-sistematico e appare coerente con le finalità dell’intervento normativo finalizzato a semplificare il sistema evitando la gestione di un doppio binario in relazione alle perdite maturate in vigenza dell’articolo 84 ante e post modifica.” La nuova soluzione è sicuramente accettabile sotto il profilo operativo, in quanto semplifica notevolmente gli adempimenti degli addetti ai lavori. Dall’esame sin qui svolto della novità in commento emerge che dall’applicazione separata dei primi due commi dell’art. 84 del TUIR non emergono particolari inconvenienti, nel senso che è chiara l’applicazione del riporto e dell’utilizzo di entrambe le tipologie di perdite (limitate ed illimitate); qualche perplessità, invece, sorge quando sussistono entrambe le categorie di perdite perché occorre capire come vanno gestite. In una situazione simile, infatti, la disciplina non prevede alcun utilizzo prioritario di una o dell’altra tipologia di perdita, né la citata circolare n. 53/E/2011 ha previsto alcunchè al riguardo.
Conseguentemente, poiché dal 2011 è stata eliminata la limitazione temporale del quinquennio per le perdite realizzate oltre i primi tre periodi di imposta mentre è stato confermato l’utilizzo totale delle perdite relative ai primi tre periodi dì’imposta, per il soggetto IRES diventa essenziale conoscere se occorre o meno rispettare un particolare ordine nell’utilizzo delle perdite pregresse in quanto:
- l’utilizzo delle perdite dei primi tre periodi d’imposta consente di annullare l’imponibile (salvo il caso che questo sia superiore alla perdita riportata),
- l’utilizzo delle perdite dei periodi d’imposta successivi ai primi tre impone l’obbligo di dichiarare un reddito imponibile minimo del 20% poiché la perdita è utilizzabile limitatamente all’80% del reddito stesso.